从影视公司的角度谈阴阳M88 Game的法律风险

前 言

今年四月，某女明星（下称“2021女明星”）的前男友在网上曝光该女明星存在“偷税漏税”以及“阴阳M88 Game”等不当行为。一时间，该事件引起舆论热议。此事件也让网友们回忆起2018年另一女明星同样因为阴阳M88 Game，被要求补缴税款及罚金高达人民币8.84亿元的事件（下称“2018女明星事件”）。近日上海市税务局、北京市广电局出手调查，并表明将严肃查处整治“阴阳M88 Game”“天价片酬”等问题。除此之外，有网友爆料，有多达200家明星工作室被注销。

2018年时，我们曾写过一篇简讯，《阴阳M88 Game背后的查税风暴——浅议明星的纳税责任与风险》。但三年过去了，为何阴阳M88 Game的问题在中国文化娱乐行业内屡禁不止？我们觉得有必要从与明星签署阴阳M88 Game的另一端，也就是从影视公司的角度分析阴阳M88 Game的法律风险。

一、什么是阴阳M88 Game

1、阴阳M88 Game的概念及形式

所谓“阴阳M88 Game”是通俗的称谓，从法律角度讲，一般是指M88 Game当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的M88 Game。其中一份可以向政府部门公开，M88 Game名目与合作事项吻合，被称为“阳M88 Game”；而另一份只由M88 Game签订方之间保存，不对外披露，或是冠以与合作事项不吻合的其他M88 Game名目，被称为“阴M88 Game”。阴阳M88 Game的签署双方，往往是甲方为某影视公司，而乙方为明星的工作室或/及明星本人。

从目前报道的情况看，阴阳M88 Game往往被按以下几种方式处理：

(1)把一个演员聘用M88 Game的金额分拆成数个聘用M88 Game的金额，然后由影视公司分别与明星设立或关联的不同的艺人工作室签署。比如阳M88 Game之外的金额还有6000万元，被分拆成三个2000万元的阴M88 Game；

(2)把一个演员聘用M88 Game，根据其参与的不同角色和阶段，分拆成不同名目的M88 Game；

(3)把一个演员聘用M88 Game，分拆成一个聘用M88 Game，以及一个增资或股权转让M88 Game等。就如这次2021女明星的操作方式，更大部分金额被增资到了其母亲实际控制的公司。

2、阴阳M88 Game产生的原因

(1) 规避“限薪令”

2017年9月，中广联电视制片委、中广联演员委员会、电视剧制作产业协会、网络视听节目协会等行业组织联合发表“限酬”意见，提出演员总片酬不超过剧目总成本的40%，主要演员不超过总片酬的70%，相关主管部门后续也发布过其他通知作出类似的限制，故称之为“限薪令”。

我们理解，如果网传的检举信息属实，则有可能是出于规避“限薪令”的目的。假设2021女明星作为唯一主要演员的片酬为1.6亿元，则全体演员总片酬至少为2.28亿元，剧目总成本相应至少为5.71亿元。并且前述计算还没有将其他主要演员（男主演）的片酬计算在内。总片酬及总成本任何一项不符合要求，都会直接违反该政策。据此，北京市广电局就对被传电视剧制作机构涉嫌违反制作成本配置比例有关规定启动了调查。

关于限薪令的更多分析请见第二部分。

(2) 明星工作室的避税

正如2018女明星事件，明星、明星经纪公司、明星工作室的问题已是被推到聚光灯前。客观而言，明星工作室在设立之初，主要还是为了打理明星的演艺事务。而随着前几年的文化娱乐投资热潮，一些地区和部门对特定行业及其投资者在税收、非税等收入和财政支出等方面制定了诸多优惠政策，其中包括税收优惠政策，以此鼓励明星来当地投资并设立工作室，而这些地区也往往被称为“税收洼地”。因此明星用工作室来与M88 Game签约就逐渐成为了一种惯例。而2018女明星事件的处理结果，也表明了不符合国家法律法规的利用税收洼地逃避税行为，根本走不通。在此事件之后，国家税务总局责成江苏省税务局对在2018女明星事件中，因管理不力、负有领导责任的相关单位和人员，依规依纪进行了问责，包括但不限于行政警告、记过、免去领导职务等处分¹。

关于税务问题的更多分析请见第三部分。

二、限薪令相关法律风险

1、关于限薪令的通知与规定

早在2016年，央视就在新闻节目中多次提及“天价片酬”问题，点名部分明星在某剧目中共拿走上亿片酬，批评“天价演员”并没有提升电影和剧集本身的水准。针对天价片酬的问题，相关主管部门以及行业协会于2017年9月起出台了若干文件以规制演员的片酬（下合称“限薪令文件”）。我们于下表对限薪令文件进行了梳理：

通过上表可知：

从范围而言，限薪令文件目前涵盖了电视剧、网络剧、电影以及综艺节目（网络综艺与电视综艺）（下合称“M88 Game节目”）的演员薪酬，属于对M88 Game行业近乎全方位的规制；

从文件的法律位阶与效力而言，限薪令文件包括了行业自治规范以及部门规章，不同的文件间彼此交叉，共同构建了对演员薪酬的规制。另外，从《国家广播电视总局关于进一步加强广播电视和网络视听文艺节目管理的通知》可知，国家广播电视总局直接赋予了中广联演员委员会等行业协会管理制作机构备案的权力。也因此，限薪令相关的行业自治规范（包括《关于电视剧网络剧制作成本配置比例的意见》《关于严格执行电视剧网络剧制作成本配置比例规定的通知》），虽然是行业协会的自治规范，但是由于行业协会所具备的备案、审查、直接汇报广电总局等行政授权，该等行业自治规范的效力也可以认为近乎于部门规章。值得注意的是，从法律位阶上看，规范性文件位于法律效力位阶的最底端，其权威性与执行力相对较低；

从规制要求而言，前述限薪令文件均统一表述为“全部演员/嘉宾总片酬不得超过制作总成本的40%，其中主要演员/嘉宾片酬不得超过总片酬的70%”。

从管理程序而言，如前所述，国家机关直接赋予了中广联演员委员会等行业协会管理制作机构备案的权力。具体而言，对于超出规制要求的情况，制作机构需要向如下协会提交备案：(1) 其所属协会（中广联制片委员会、电视剧制作产业协会或中国网络视听节目服务协会）；以及(2) 中广联演员委员会。

从罚则而言，对于超出规制要求的情况，如果不合理或未履行备案程序，协会将上报国家广播电视总局，视情况采取暂停直至永久取消剧目播出、制作资质等处罚措施。

除了行业协会规范与相关部门规章之外，制作方与投资方也倡议限制演员天价片酬。2019年10月21日，爱奇艺、优酷、腾讯视频三大视频网站联合六家M88 Game也共同发布了《关于加强行业自律，促进影视行业健康发展联合倡议》，倡议加强演职人员在薪酬、排名、待遇等方面的管理，规定演员单集片酬不超过100万（含税），总片酬不超过5000万（含税）。

2、M88 Game在限薪令中的角色

值得令人思考的是，“限薪令”的提出是行业主管部门响应了影视制作机构的呼声而采取的措施。但为何在实践中屡禁不止呢？俗话说一个巴掌拍不响，固然有明星漫天要价的一面，但影视公司为何又曲意迎合呢？我们认为，影视节目的采购价格决定了阴阳M88 Game这一怪胎的出生。一流明星虽然片酬奇高，但由他们参与的影视剧，被市场认可度高，单剧的采购价格就高，广告商也乐意出钱。因此部分影视制作机构也就置“限薪令”于不顾，配合某些明星签署了阴阳M88 Game。那影视制作机构在“限薪令”下应承担怎样的责任呢？从前述分析可知，限薪令文件规制的是演员薪酬，主要监管的对象是制作机构。但此处的制作机构并不一定是指实际承制方，而是在所属协会或主管部门备案的主体。影视公司在限薪令中可能有如下角色：

(1) 备案的制作机构

作为影视节目的制作公司，制作公司需要对影视节目的片酬、成本情况进行管理，并根据限薪令文件的规定，对超出规定的情况予以备案并说明。因此，影视公司即使并非实际承制方，如果其备案为某个影视节目的制作公司，需要严格控制片酬与成本，尽可能避免出现违反限薪令文件的情况。在与实际承制方签署的承制M88 Game中，也建议将限薪令文件的要求明确作为M88 Game条款进行规定，或者将摄制预算作为M88 Game附件，摄制预算严格遵守限薪令文件的要求。

(2) 实际承制方

在一些情况下，备案的制作机构与实际承制方可能并非同一影视公司。在该情况下，一方面，如上所述，实际承制方可能会产生M88 Game条款的约束；另一方面，作为实际承制方，在明知触犯限薪令仍与演员签署协议的情况，也不排除广电部门未来可能直接对其采取措施。

3、对于M88 Game的罚则

目前，我们仅在《2018年10月限薪令》看到了违反限薪令的具体罚则。具体包括：

(1) 暂停直至永久取消剧目播出

在《广播电视管理条例》有相应的体现，“国务院广播电视行政部门在特殊情况下，可以作出停止播出、更换特定节目或者指定转播特定节目的决定”。

(2) 取消制作资质

该处罚并未看到明确的上位法依据。

就前述两种处罚措施，我们从公开渠道尚未查到处罚案例。根据我们的检索，仅在公开媒体上查知了个别相关消息：2019年4月，曾有一部电视剧主控方发布微博称因某主演拒绝履行限薪令，八千多万元天价片酬导致该剧组停工²。但从目前网络上的公开信息看，我们倾向于认为，该剧组停工可能并非是收到了广电部门的通知或处罚，而是制作公司出于遵守限薪令规定的考量，对某主演提出了相应的限薪要求，但双方未能达成一致。

4、违反限薪令要求的演员聘用M88 Game的效力

根据《民法典》，构成M88 Game无效的情形主要包括： 1、无民事行为能力人实施的民事法律行为无效；2、行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效；3、违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。4、违背公序良俗的民事法律行为无效。5、行为人与相对人恶意串通，损害他人合法权益的民事法律行为无效。

影视公司与明星签署的演员聘用M88 Game应属于双方意思自治的体现，一般而言亦不属于无民事行为能力人签约或恶意串通损害他人合法权益的情形。因此，金额超过限薪令要求的演员聘用M88 Game的有效性主要取决于该M88 Game是否违反法律、行政法规的强制性规定或者公序良俗。

如前所述，目前限薪令的通知与规定的最高层级仅为部门规章，尚未上升至法律或行政法规的层级，对其违反并不属于《民法典》所规定可以导致M88 Game无效的情形。与过去的《M88 Game法》相比，《民法典》删除了“以合法形式掩盖非法目的”的无效情形，但增加了“违背公序良俗”的无效情形。我国法律对于公序良俗无具体定义。一般而言，公序良俗指公共秩序和善良风俗，但其本身是一个不确定的概念，随着社会发展、时代变迁和具体环境的不同而发生变化，通常需要司法实践逐渐通过类型化方式确定其内涵。违反限薪令是否属于违反公序良俗，目前我们尚未发现相关案例。

如果在演员聘用M88 Game履行期间恰逢限薪令出台，采购方对影视节目的采购价格降低或出现其他不利于出品方的情形，出品方是否可以主张情势变更？在某文化传媒公司与某影视文化工作室M88 Game纠纷案³中，北京市知识产权法院从情势变更的构成要件进行分析，认为情势变更必须是当事人无法预见的客观事实。影视剧发行价格随行就市，其涨跌与市场整体具有较大关联，属于正常商业风险。原告作为从业主体对此在签订M88 Game时应当能够预见，发行价格的涨跌不应视为超出其合理预见范围。可见，法院并不认为限薪令对采购价格的影响属于情势变更。

三、M88 Game的税务风险

虽然我们更多看到的是明星在被税务机关稽查后巨额补税，但实际上工作室以及某些M88 Game制作机构的人员也难逃罚则。2018女明星事件中，江苏省税务局对其担任法定代表人的企业少计收入偷逃税款的行为采取了追缴税款，加收滞纳金，并处罚款的处罚；对其担任法定代表人的两户企业未代扣代缴个人所得税和非法提供便利协助少缴税款也各处0.5倍罚款。

对影视公司而言，根据我国现行税收相关法律法规规定，影视公司与艺人签署阴阳M88 Game可能引发以下税务风险。

1、行政责任

(1) 少扣缴税款的行政责任

艺人以个人名义与影视公司签约，作为支付报酬的一方，影视公司有义务代扣代缴个人所得税。如果影视公司与艺人签署阴阳M88 Game，少扣缴税款，将面临被税务机关罚款的风险。根据我国《税收征收管理法》第六十九条之规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

(2) 虚开发票的行政责任

影视公司签署阴阳M88 Game可能会因为取得与实际业务情况不符的发票，导致虚开发票的税务风险。根据我国《发票管理办法》第二十二条之规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。违反上述规定虚开发票的，税务机关有权没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。

(3) 为纳税人非法提供方便导致未缴、少缴税款的行政责任

根据我国《税收征收管理法实施细则》第九十三条之规定，为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。

2、刑事责任

根据我国《刑法》第二百零五条之规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

根据我国《刑法》第二百零五条规定，虚开除增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

四、建议及对策

1、阴阳M88 Game的合法性

如果是为了规避限薪令与避税问题，采取阴阳M88 Game有极高的风险。从目前广电部门与税务部门的重视程度看，未来很有可能会采取更严格监管手段。但是，并非所有影视节目项下，演员与制作公司签署两份或多份协议均属于阴阳M88 Game。比如，目前有很多明星“转型”成为出品人、制作人等，或者出资成为影视公司的股东，或者作为影视节目的投资人参与影视节目投资等，那么其出演影视节目可以获得片酬，担任其他角色也可以获得相应的收入。如果其他角色身份真实且收入金额具有合理性，所涉M88 Game则不应被认定为违法的阴M88 Game。因此，我们建议在签署多份协议的情况下，结合演员的身份、具体参与的工作、行业薪酬情况进行综合评估。但仍需要提醒的是，在税务稽查过程中，更重实质而非形式。所以一些有名无实的工作M88 Game，仍会被税务主管部门认定为是违法的阴M88 Game。

2、限薪令的完善及处罚落地

(1) 提高限薪令的法律位阶。如前所述，目前限薪令的最高效力层级仅为部门规章。根据《行政处罚法》，国务院部门规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。尚未制定法律、行政法规的，国务院部门规章对违反行政管理秩序的行为，可以设定警告、通报批评或者一定数额罚款的行政处罚。罚款的限额由国务院规定。根据《2018年10月限薪令》，违反限薪令可处以“暂停直至永久取消剧目播出、制作资质”等处罚措施，我们并未看到上位法对此作出规定。因此该处罚措施如何落实，仍应等待上位法的完善。进一步而言，由于限薪令的效力层级不足，超出限薪令的M88 Game亦很难以“违反法律、行政法规的强制性规定”为由被认定为无效。因此，如果要加强限薪令的执行，则需要提高限薪令的法律位阶。比如在《电影产业促进法》、《广播电视管理条例》等法律法规中增加演员薪酬的限制比例条款以及罚则；类似的还有《演出行业演艺人员从业自律管理办法》等行业规范与行政规范性文件，也可考虑纳入法律法规体系的构建；

(2) 制定分级标准。“一刀切”地对所有M88 Game节目、演员适用同样的薪酬的限制比例可能缺乏合理性，建议可以根据M88 Game节目类型（如电视剧、网络剧、电影等）、演员的情况（如知名度、演技等）进行划分，赋予薪酬限制予一定灵活适用性；

(3) 对于M88 Game而言，我们的建议如下：

（a）不论是制作公司还是M88 Game，均建议严格执行目前适用以及后续可能出台的其他限薪令文件；

（b）将相应的规制内容体现于M88 Game中，如投资方要求制作公司承诺不得违反限薪令，制作公司要求其他演员聘用方必须根据其要求汇报并确定演员聘用金额等。

3、税务角度

(1) 依法履行纳税义务、降低税务风险

我们建议影视公司尽快采取行动，自行进行税务风险梳理与排查，杜绝阴阳M88 Game、虚开发票这种高税务风险的业务安排，针对正在进行或者已经完成的高税务风险的交易安排，及时采取弥补措施。

在签订M88 Game时，就交易金额、税款承担（包括个人所得税、企业所得税、增值税等）应当进行明确的约定，避免由于条款约定不明导致影视公司与艺人之间因为薪酬产生矛盾。

(2) 合法的税收规划

M88 Game和艺人进行税收规划应建立在合法合规的基础上，享受依法制定的国家和地方税收优惠政策。

2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（下称“《意见》”），引起广泛关注。《意见》规定，“对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”、“阴阳M88 Game”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。”

全国一些省市已取消或严格控制个人独资企业核定征收的政策。众多在税收洼地成立的个人独资企业也面临被检查的风险。

可供参考的是，2020年6月1日，中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》，按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。之后财政部、国家税务总局陆续发布了相关税收优惠政策，包括对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%征收企业所得税；对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。其中，鼓励类产业目录与紧缺人才需求目录均涉及文化影视行业，对于M88 Game可为利好政策。

同时，我们也提醒企业，在适用海南自由贸易港税收优惠政策时，需符合相关条件，例如实质性运营的条件，从而使企业可以长期稳定地享受税收优惠政策，降低税务风险。

五、结语

优秀的影视节目受观众欢迎，但奇高的明星片酬显然最终将损害文化市场本身！虽然2021女明星的事件仍有待相关行政主管部门的最终调查结果，但作为影视制作机构仍应引起高度重视。作为阴阳M88 Game的签署一方，在行政处罚以及税务稽查过程中绝不可能置身事外。因此合法合规地参与影视节目投资及制作，才是中国影视行业繁荣的根本之道！

1. http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c3792457/content.html

2. https://ent.sina.com.cn/v/m/2019-04-17/doc-ihvhiqax3437492.shtml

3. 案号：（2020）京73民终2919号