m88 bonus重大修订 专题研究系列（七）：涉税犯罪

前 言

2022年4月29日，最高人民检察院及公安部联合发布了新修订的《关于公安机关管辖的刑事案件m88 bonus的规定（二）》（下称“修订后《m88 bonus》”），该标准已于2022年5月15日生效。本文是该系列专题研究的第七篇文章，主要着力分析我国刑法中危害税收征管罪的最新变更，以提示企业或个人关注涉税事项的刑事风险，并给出我们的观察以供参考。

一、危害税收征管罪基本框架

我国涉税犯罪的相关规定主要集中在《中华人民共和国刑法》（下称“《刑法》”）第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”第六节“危害税收征管罪”中，包含偷逃、骗取国家税款类犯罪和发票类犯罪，具体涉及以下十四个罪名：

• 逃税罪；抗税罪；逃避追缴欠税罪；骗取出口退税罪；

• 虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；虚开发票罪；伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；非法出售发票罪；持有伪造的发票罪。

二、m88 bonus相关修订内容及解读

结合《刑法》规定和《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件m88 bonus的规定（二）》（公通字〔2010〕23号）（以下简称“修订前《m88 bonus》”）及其他相关补充规定，我们对本次涉税犯罪修订内容做如下梳理、比对和解读。

（一）逃税罪

《刑法》第二百零一条：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

本次修订要点：逃税罪的m88 bonus从修订前的“五万元以上”提升为修订后的“十万元以上”，提高了立案追诉的金额，更加符合目前经济社会发展的特点，也为相关行政处罚保留了更多的裁量空间、体现了刑法的谦抑性。

（二）抗税罪

《刑法》第二百零二条：以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。

本次未做修订。

（三）逃避追缴欠税罪

《刑法》第二百零三条：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。

本次未做修订。

（四）骗取出口退税罪

《刑法》第二百零四条：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

本次修订要点：骗取出口退税罪的m88 bonus从修订前的“五万元以上”提升为修订后的“十万元以上”，提高了立案追诉的金额，更加符合目前经济社会发展的特点，也为相关行政处罚保留了更多的裁量空间、体现了刑法的谦抑性。

（五）虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

《刑法》第二百零五条：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

本次修订要点：将虚开行为构罪的数额标准提升至税款数额“十万元以上”，或造成税款损失的数额“五万元以上”，更加符合经济社会发展实际，也为相关行政处罚保留了更多的裁量空间、体现了刑法的谦抑性。同时，明确立案标准之一为“造成国家税款损失”，反映了近年来学界和实务界关于虚开犯罪的理论探索和实践成果。虽然此次仅为m88 bonus的修订，但由于公安的侦查和检察院的起诉是追究刑事责任的前提，因此，m88 bonus的修订将直接影响虚开犯罪的司法审判实践。

注：根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号），在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的执行规定，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

（六）虚开发票罪

《刑法》第二百零五条之一：虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

虚开发票罪的修订前m88 bonus规定于《人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件m88 bonus的规定（二）的补充规定》（公通字〔2011〕47号）中。

本次修订要点：

1. 将虚开发票金额从修订前的“四十万元以上”提升为修订后的“五十万元以上”，提高了m88 bonus的金额，更加符合目前经济社会发展的特点，也为相关行政处罚保留了更多的裁量空间、体现了刑法的谦抑性；

2. 对虚开发票份数进行了补充规定，不仅要求虚开发票份数达到一百份以上，且要求票面金额在三十万元以上，避免实践中开具发票份数较多、但发票票面金额较小且危害性较小的情形触发刑事责任，更好地体现了刑法的谦抑性；

3. 对五年内多次违反发票管理法规从而触发刑事责任的情形做出进一步规定，增加了五年内因虚开发票受过刑事处罚的标准；且不仅要求五年内又虚开发票，并规定了虚开数额的最低额度，以避免再次虚开金额较小发票等危害性较低的情形入刑，标准更加合理、谦抑；

4. 删除了“其他情节严重的情形”的兜底条款，避免司法实践中引用及解释该条款的不确定性，更好地体现了罪刑法定的原则。

（七）伪造、出售伪造的增值税专用发票罪

《刑法》第二百零六条：伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

本次修订要点：

1．对伪造或者出售伪造的增值税专用发票的份数进一步做出了规定，由修订前的“二十五份以上”降低为“十份以上”，但同时补充了票面税额的要求，体现对该行为的实际影响或危害的重视，表述更加合理；

2．增加了非法获利数额的情形，体现国家着重打击因伪造或者出售伪造的增值税专用发票非法获利的行为；

3．明确“票面额”为“票面税额”，表述更为准确，避免因文字表述不清晰而导致法律适用的不确定性。

（八）非法出售增值税专用发票罪

《刑法》第二百零七条：非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

本次修订要点同“（七）伪造、出售伪造的增值税专用发票罪”的分析。

（九）非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪

《刑法》第二百零八条：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。

本次修订要点：

1. 对非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的份数进一步做出了规定，由修订前的“二十五份以上”降低为“二十份以上”，但同时补充了票面税额的要求，避免购买的发票份数较多、但税额较小且影响或危害较小的情形入刑，规定更加合理；

2. 将“票面额累计在十万元以上”修订为“票面税额累计在二十万元以上”，明确“票面额”为“票面税额”，避免因文字表述不清晰而导致法律适用的不确定性；同时提升了金额标准，更加符合经济社会发展的特点。

（十）非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

《刑法》第二百零九条第一款：伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量特别巨大的，处七年以上有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

本次修订要点：

1. 对伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的份数进一步做出了规定，由修订前的“五十份以上”降低为“十份以上”，但同时补充了票面税额的要求，体现对该行为的实际影响或危害的重视，规定更加合理；

2. 将“票面额累计在二十万元以上”修订为“票面可以退税、抵扣税额累计在十万元以上”，明确票面额为可以退税、抵扣税额，避免因文字表述不清晰而导致法律适用的不确定性。同时，减低了税额标准，与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的税额标准一致，司法解释的法律逻辑更为严密；

3. 增加了非法获利数额的情形，体现了国家着重打击因发票犯罪非法获利的行为。

（十一）非法制造、出售非法制造的发票罪

《刑法》第二百零九条第二款：伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处一万元以上五万元以下罚金；情节严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金。

本次修订要点：

1. 将“不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票”修订为“不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的其他发票”，即本罪名规范的是所有不具有骗取出口退税、税款抵扣功能的发票，表述更加严谨，符合目前发票管理实际，降低了法律适用的不确定性；

2. 补充明确份数要求，即不仅规定份数达到一百份以上，同时设立票面最低金额限制，避免份数虽然较多、但实际金额较小的情形入刑，规定更加合理；

3. 提升了金额标准，并将“票面额”修订为“票面金额”，表述更加清晰、明确，金额要求适应经济社会发展实际；

4. 增加获利数额条件，同样突出对伪造、擅自制造、出售伪造发票非法获利行为的打击。

（十二）非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

《刑法》第二百零九条第三款：非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照第一款的规定处罚。

本次修订要点同“（十）非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”的分析。

（十三）非法出售发票罪

《刑法》第二百零九条第四款：非法出售第三款规定以外的其他发票的，依照第二款的规定处罚。

本次修订要点同“（十一）非法制造、出售非法制造的发票罪”的分析。

（十四）持有伪造的发票罪

《刑法》第二百一十条之一：明知是伪造的发票而持有，数量较大的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；数量巨大的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

持有伪造的发票罪的修订前m88 bonus规定于《人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件m88 bonus的规定（二）的补充规定》（公通字〔2011〕47号）中。

本次修订要点：

1. 将增值税专用发票和可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的追诉标准合并规范，法律逻辑更为严密；

2. 在规范发票份数的同时，对票面税额有所要求和限制，体现对该行为的实际影响或危害的重视，强调刑法规制行为的法益侵害性，规定更加合理；

3. 票面税额大幅提升，增值税专用发票由“累计在二十万元以上”提升至“累计在五十万元以上”，可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票由“累计在四十万元以上”提升为“累计在五十万元以上”，更加符合经济社会发展实际，也为相关行政处罚保留了更多的裁量空间、体现了刑法的谦抑性；

4. 对于增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，标准规定的是票面税额；对于除增值税专用发票和可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的其他发票，标准规定的是票面金额，修订对表述做了更加严谨的区分，降低了法律适用的不确定性。

三、关于本次修订的观察

1. 满足经济社会发展要求。m88 bonus的修订突出表现为金额标准的提升，修订后更加符合经济社会发展现状，同时满足司法实践的需要。此外，金额标准提升后，与行政处罚标准之间的区分度加大，有利于充分发挥行政处罚在社会治理中的作用，有利于平衡与衔接行政处罚与刑事处罚。

2. 体现刑法谦抑性。在本次修订中，引起广泛关注的是虚开犯罪相关m88 bonus的修订，在提升金额标准的同时，也正式提出“造成国家税款损失”的要求，期待看到此项修订对众多存在争议的涉嫌虚开犯罪在侦查起诉以及审判过程中的积极影响。此外，在其他相关罪名中，在规范发票份数的同时，对发票金额或者税额的最低额度有所要求，避免份数较多但实质金额或税额较小的情形入刑，将不会造成较大实际危害的行为排除在刑事责任之外，体现了刑法规范对法益的保护，也反映发票犯罪强调危害结果的倾向。

3. 标准更加规范、合理。将伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪的标准与非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的m88 bonus进行统一，更加符合税法原理和税务实践。增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款发票均具有税款抵扣的功能，侵犯法益性质相似，因此规范一致的m88 bonus，司法解释的法律逻辑更为严密。

4. 增加对发票犯罪打击力度。对于伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪等出售、伪造、非法制造等发票犯罪，增加了获利数额的m88 bonus，体现对非法营利性发票犯罪的打击力度。