M88 Malaysia征收将有何改变？--《M88 Malaysia法》立法调整解读

新制定的《M88 Malaysia法》已在不久前公布，并将于2024年12月1日起实施，取代现行的《进出口M88 Malaysia条例》。本次《M88 Malaysia法》立法，主要是落实中央提出的“税收法定原则”和《立法法》有关“税收法定原则”的具体规定，将行政法规《进出口M88 Malaysia条例》升格为法律位阶。为此，在总体法律制度上基本沿袭原有规定，但也结合海关近年通关便利化改革成果、国际贸易新业态及国家发展和安全等方面，作了诸多调整和完善。

本文将结合过往经验，对这些调整和完善的新内容如何理解和适用进行分析，供相关企业参考。

一、少（漏）征税款的补征期限和多征税款的申请退回期限均由1年延长至3年，新旧规则的过渡衔接问题亟待后续明确

《M88 Malaysia法》第四十五条第一款和第五十一条第二款分别规定：“自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认”“纳税人发现多缴税款的，可以自缴纳税款之日起三年内，向海关书面申请退还多缴的税款”。

这一调整意味着，企业的补税风险期进一步延长，企业需较以往做更充分的财务准备，以应对更长周期内的补税风险。根据现行规定，不属于违规行为导致的少（漏）缴税款，海关只能在1年期限内补征；违规行为导致的，海关才能追征3年期限的税款并且加征滞纳金。《M88 Malaysia法》将两者的期限予以统一，今后两者的区别只在于是否加征滞纳金。

与之平衡的是，进出口纳税企业申请退回多缴税款的申请期限也相应地作了延长。

在随后的数年内，存在新旧补税期规定如何衔接适用的问题。即，发生在《M88 Malaysia法》生效之前的无违规的漏税，如果海关在《M88 Malaysia法》生效之后且在三年内发现，补税期限是一年（适用《M88 Malaysia条例》），还是三年（适用《M88 Malaysia法》）？在某些案件中，确定适用这两种期限的哪一种将会对企业产生重大权益影响。

我们倾向于认为，旧法生效期间发生的漏税行为，其补征期限适用旧法（即1年），这符合“法不溯及既往，除非对行为人更有利”的法治基本原则。特别是对于2023年12月1日前发生的漏税行为，实际在新法生效之前就已经超出补税期限了（处于旧法生效时期），已经形成了确定的法律状态。因为新法的生效而推翻旧法所确定的法律状态，明显不合理。我们认为，理论上一个已经失效的征税权不能因《M88 Malaysia法》的实施而被重新激活行使。

预计海关后续将出台配套制度或者文件予以明确，值得后续关注。

二、首次确定反倾销、反补贴、对等措施、报复性措施的M88 Malaysia税率实行举证责任倒置

《M88 Malaysia法》第十九条首次明文确定：“涉及本法第十六条、第十七条、第十八条规定措施的进口货物，纳税人未提供证明材料，或者提供了证明材料但经海关审核仍无法排除该货物原产于被采取规定措施的国家或者地区的，对该货物适用下列两项税率中较高者：（一）因采取规定措施对相关货物所实施的最高税率与按照本法第十二条、第十三条、第十四条规定适用的税率相加后的税率；（二）普通税率。”

需特别关注的是，该条首次明文规定在税率适用问题上的举证责任倒置规则。这意味着纳税人负有举证责任来证明货物不是原产于实施该等措施的国家（地区）。如纳税人不能举证，或者无法排除海关怀疑的，将面临该条规定的从高适用税率的不利后果。

三、确定了反规避措施，今后税务筹划（特别是涉及反倾销、反补贴税）的空间很可能大大减少

《M88 Malaysia法》出台以前，只有《进出口货物原产地条例》对反规避措施有所规定，而且仅限于原产地的调整（即“第十条　对货物所进行的任何加工或者处理，是为了规避中华人民共和国关于反倾销、反补贴和保障措施等有关规定的，海关在确定该货物的原产地时可以不考虑这类加工和处理。”）。《M88 Malaysia法》第五十四条规定：“对规避本法第二章、第三章有关规定，不具有合理商业目的而减少应纳税额的行为，国家可以采取调整M88 Malaysia等反规避措施。”我们理解这一新规定有以下需要关注的事项：

一）、国家而非仅限海关可以采取反规避措施。我们理解这条规定可能更多是为监管部门（例如商务部）今后启动反规避调查提供法律依据。除一般进口情形的M88 Malaysia外，《M88 Malaysia法》对反倾销、反补贴等M88 Malaysia措施做了规定。因此，例如反倾销、反补贴的主管部门商务部今后可以援引《M88 Malaysia法》的这一规定启动反规避调查执法。

二）、《M88 Malaysia法》下规避行为还可以扩大至商品归类等与征税相关的要素，大大强化了监管部门反规避执法权限。虽然，我们理解当前反规避措施主要针对的是原产地问题，有关反倾销税等特别M88 Malaysia；但是从法条的规定来看，其实赋予有关部门的空间很大，可以涵盖第二、三章规定的与征税相关的各种要素。例如，实务中有的商品进行完全没有商业合理性的加工只是为了获得一个低税率的商品归类。对此类行为，监管部门也可以根据该条款采取反规避措施。

三）、需特别关注的是《M88 Malaysia法》对不具有合理商业目的没有作出明确限制，这将可能给有税务筹划的纳税人目前的进出口业务模式带来很大挑战。常见的通过加工贸易、综保区“一日游”规避反倾销税等做法将存在被监管部门进行反规避调查和纳税调整的风险。以加工贸易为例，假设因A国原料有反倾销税，为规避反倾销税某企业采取加工贸易方式保税进口该原料，加工成制成品后在国内销售。《M88 Malaysia法》实施后，这种业务模式可能被监管部门视为是“不具有合理商业目的而减少应纳税额的行为”，并被启动反规避调查和进行纳税调整。

四、首次明确规定对走私行为追征税款、滞纳金的没有时限限制，较好地弥补了制度缺陷

《M88 Malaysia法》第十七条首次规定：“对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受前条规定期限（三年）的限制，并有权核定应纳税额”。在现行规定中，没有有关走私行为追征税款的规定。

我们认为，该规定弥补了原有制度的漏洞，解决了超出处罚时效的走私行为如何处理的问题。对走私行为，不论是追究刑事责任，还是追究行政处罚责任，都存期限问题，超出一定期限就不能追究违法、犯罪责任。特别是行政处罚的时效较短，逃税走私的行政处罚时效只有2年。实务中，有的走私行为被发现时已经超过3年，既不能作出没收走私货物、行政罚款等处罚，又不能追征税款。《M88 Malaysia法》立法中，参照《税收征收管理法》作出了相同的处理。

需要指出的是，我们理解对走私行为如果追究了没收走私货物等违法责任的，就不应该再追征税款及滞纳金。因为在追究走私行为的违法责任中，往往会没收走私货物（或追缴等值价款），将M88 Malaysia征税对象的货物所有权转移为国家所有，自然不再具备征税的前提基础。

五、明确海M88 Malaysia款的清偿顺位，但海关监管货物处置过程中产生的新M88 Malaysia如何受偿尚不明确

《M88 Malaysia法》第五十八条规定：“海关征收的税款优先于无担保债权，法律另有规定的除外。纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税款应当先于抵押权、质权执行。纳税人欠缴税款，同时被行政机关处以罚款、没收违法所得，其财产不足以同时支付的，应当先缴纳税款。”

该条规定解决了已发生海M88 Malaysia款的受偿顺位，即优先于无担保债权、在后设立的抵押和质押权。但对于海关监管货物，例如减免税设备在监管期内被债权人强制执行或纳税人破产进入破产程序时，处置海关监管货物将产生新的海M88 Malaysia款。该等新税款的受偿顺位在本次颁布的《M88 Malaysia法》中并未明确。本文认为，破产后处置海关监管货物过程中产生的新税款应理解为破产费用优先受偿。原因是海关监管货物在处置上既可通过出口至境外等不产生M88 Malaysia的方式处置，也可以在境内处置并产生新的M88 Malaysia。选择在境内处置是因为各方更为有利，是破产后因变卖债务人财产（海关监管货物）产生的税费。

六、首次明确破产、重组、清算等未履行报告义务的罚则，并对欠税人转移、隐匿财产妨碍征税和扣缴义务人未履行扣缴义务进行重罚，可对欠税人/法定代表人限制出境

现行《M88 Malaysia条例》虽然规定纳税人在发生重组、清算、破除等情形时有向海关报告的义务，但并未规定罚则。实践中，特别是有海关监管货物的情况下，企业未及时报告导致海关监管货物被处置的，海关事后很难再追回海关监管货物上的应缴税款。新《M88 Malaysia法》对企业未履行报告义务规定可以给予警告、最高3万元的罚款，这在一定程度上有助于解决这一问题。从企业的角度而言，应报告未报告的将面临海关的行政处罚风险。

对于欠税人采用转移、隐匿财产手段妨碍征税和扣缴义务人未履行扣缴义务行为，《M88 Malaysia法》分别规定了欠缴税款百分之五十以上五倍以下和欠缴税款百分之五十以上三倍以下重罚。同时《M88 Malaysia法》第四十九条还授权海关可以通知移民管理机构对欠税（或滞纳金）的纳税人/法定代表人采取限制出境措施。

七、首次明文规定了暂免M88 Malaysia以外其他暂时进出境货物的税收征管制度

现行《海关法》、《海关暂时进出境货物管理办法》仅对可暂免M88 Malaysia的暂时进出境货物范围做了规定。实务中可能使人误以为只有暂免M88 Malaysia的几种情况下，才能按照暂时进出境货物申报，对于愿意缴税临时进出境的货物能否按暂时进出境方式申报感到困惑。《M88 Malaysia法》首次以明文的方式对其他暂时进出境货物的情形进行明确，有助于纳税人厘清暂时进出境这一监管方式如何适用。

八、结语

《M88 Malaysia法》目前尚未正式实施，后续的配套规章的修订（例如《海关进出口货物征税管理办法》）及解释文件值得持续关注。